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Durchführung der Besteuerung von inländischen Betriebsstätten, inländischen Tochtergesellschaften von ausländischen Gesellschaften und der Quellenbesteuerung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

 

Allgemeines

 Bei Inbound-Sachverhalten ist die Bundesrepublik Deutschland Quellen- oder Belegenheitsstaat. In der Praxis ist besonders die Besteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland belegenen (inländischen) Betriebsstätten  eines ausländischen Unternehmens sowie die Durchführung der Quellenbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland bei der Ausschüttung  von Dividenden oder der Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren von Bedeutung.

Besteuerung von inländischen Betriebsstätten von ausländischen Unternehmen

 (1)    Nicht-DBA-Fall

Ob im Inland eine Betriebsstätte vorliegt oder ob im Inland eine Vertreterperson tätig ist, bestimmt sich nach den §§ 12 und 13 AO. Ist eine Betriebsstätte oder eine Vertreterperson zu bejahen, dann unterliegen in der Bundesrepublik Deutschland erzielte Einkünfte eines ausländischen Unternehmens der deutschen beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr.2 EStG (in der Regel nach lit.a)). Die Betriebsstättenergebnisermittlung erfolgt nach dem innerstaatlichen deutschen Recht; es gilt hier das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Diesem Prinzip liegen ähnliche Abgrenzungskriterien zu Grunde wie bei Art.7 Abs.2 und Abs.3 OECD-MA in DBA-Fällen. Wie bei der Betriebsstättenergebnisermittlung nach DBA-Recht gilt auch hier das arm´s length-Prinzip.

 Die Besteuerung erfolgt im Wege der Steuerveranlagung. Das Gesetz sieht hier den Steuerabzug nicht vor. Soweit die Betriebsstätte Einkünfte hat, die dem Steuerabzug unterliegen (Kapitalerträge nach § 43 EStG oder Einkünfte im Sinne von § 50a Abs.4 EStG), werden diese Einkünfte in die Steuerveranlagung mit einbezogen. In diesem Falle werden abgezogene Steuern nach § 36 Abs.2 Nr.2 Satz 1 EStG angerechnet und eine Abgeltungswirkung nach § 50 Abs.5 Satz 1 EStG kommt nicht zur Anwendung. Bei Kapitalerträgen nach § 43 EStG sind außerdem § 3 Nr.40 EStG bez. § 8b Abs. 1 KStG zu beachten.

 Bei Betriebsausgaben ist unerheblich, ob diese im Inland oder im Ausland anfallen. Für den Betriebsausgabenabzug ist allein maßgebend, ob die Betriebsausgaben mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (s. § 50 Abs.1 Satz 1 EStG). Verluste der inländischen Betriebsstätte können grundsätzlich mit anderen positiven inländischen Einkünften verrechnet werden, soweit diese positiven Einkünfte der Steuerveranlagung unterliegen, s. § 50 Abs. 2 EStG. Soweit die Verlustverrechnung nicht in voller Höhe möglich ist, ist der Verlustrücktrag/-vortrag nach § 10d EStG zulässig, allerdings nur wenn die Verluste in wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen und sich Unterlagen ergeben, die im Inland aufbewahrt werden, s. § 50 Abs.1 Satz 2 EStG. Inwieweit eine Verrechnung inländischer (deutscher) Verluste mit sonstigen positiven Einkünften, die in dem ausländischen Ansässigkeitsstaat erzielt werden, zulässig ist, regelt sich nach dem ausländischen Steuerrecht.

 Die inländische Betriebsstätte unterliegt nach § 50 Abs.3 Satz 2 EStG der Mindestbesteuerung in Höhe von 25% des Einkommens. Für den Steuertarif von beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen gilt die Grundtabelle, s. §§ 50 Abs.3 Satz 1, 32a Abs.1 EStG. Die so ermittelte Steuer ermäßigt sich nach § 35 Abs.1 Nr.1 EStG um das 1,8-fache des für den Gewerbebetrieb maßgeblichen Gewerbesteuermessbetrags. Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gilt der KSt-Satz von 25%. Die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt darüber hinaus dem Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5%.

 Die inländische Betriebsstätte unterliegt nach § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer. Ist im Inland nur eine Vertreterperson vorhanden, so unterliegen die von diesem  Vertreter erzielten Einkünfte mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs nicht der Gewerbesteuer, s. § 2 Abs.1 Satz 2 GewSt.

 (2)    DBA-Fall

 Ob im Inland eine Betriebsstätte vorliegt, und sei es auch nur in der Form der Vertreterbetriesstätte, bestimmt sich ausschließlich nach Art.5 OECD-MA. Ist eine Betriebsstätte zu bejahen, dann unterliegen (auch hier, wie bei der Ziff. (2)) in der Bundesrepublik Deutschland erzielte Einkünfte aus ausländischen Unternehmens der deutschen beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.2 EStG (in der Regel nach lit.a)). Die Betriebsstättenergebnisermittlung erfolgt nach den Abgrenzungskriterien von Art.7 Abs.2 und Abs.3 OECD-MA.

 Die Besteuerung erfolgt wie im Nicht-DBA-Fall im Wege der Steuerveranlagung.

 Für die Behandlung von Betriebsausgaben und Verlusten gilt das Gleiche wie im Nicht-DBA-Fall.

 Die inländische Betriebsstätte unterliegt auch im DBA-Fall der Mindestbesteuerung. Es gilt der gleiche Steuertarif wie  im Nicht-DBA-Fall.

 Die inländische Betriebsstätte unterliegt nach § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer. Nicht der Gewerbesteuer unterliegt die Vertreterbetriebsstätte. Die Bundesrepublik Deutschland hätte zwar Art.7 i.V.m. Art.5 Abs. OECD-MA im Verhältnis der beiden Vertragsstaaten zueinander das Recht, die Vertreterbetriebsstätte auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen, jedoch sieht das innerstaatliche Recht (nämlich § 2 Abs.1 Satz 2 GweSt) hierfür keine Besteuerungsgrundlage vor.

 Besteuerung von inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaften von ausländischen Gesellschaften

 (1)     Nicht-DBA-Fall

 Tochter-(Kapital-)Gesellschaften von ausländischen Gesellschaften erfahren in der Bundesrepublik Deutschland keine andere rechtliche Behandlung als Tochter-(Kapital-)Gesellschaften von inländischen Gesellschaften, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (s. §§ 10, 11 AO) in Inland haben. Dies gilt auch für das Steuerrecht. Das (Körperschaft-)Steuersubjekt ist in diesem Fall die (inländische) Kapitalgesellschaft. Entsprechend unterliegen sie ganz normal der unbeschränkten Körperschaftssteuerpflicht nach § 1 Abs.1 KStG; es gilt das Welteinkommensprinzip. Ihre Einkünfte werden nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 15 Abs.1 Nr.1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

 Etwas anderes gilt dann, wenn die Tochter-(Kapital-)Gesellschaft Wirtschaftstätigkeiten ausübt, die nicht zu ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehören, und sie hierbei als Vertreter  im Sinne von § 13 AO für das Mutterunternehmen handelt. In diesem Fall ist im Hinblick auf Einkünfte zu unterscheiden. Die Einkünfte, die durch die Tätigkeit der Tochter-(Kapital-)Gesellschaft als Vertreter für das Mutterunternehmen erwirtschaftet werden, unterliegen bei dem Mutterunternehmen der beschränkten (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.2 lit.a)EStG. Die Einkünfte (die Provision oder eine ähnliche Tätigkeitsvergütung), die von der Tochter-(Kapital-)Gesellschaft für ihre Leistungen für das Mutterunternehmen erwirtschaftet werden, unterliegen bei der Tochter-(Kapital-)Gesellschaft wiederum ganz normal der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs.1 KStG. Unabhängig ist dies davon, ob die Tochter-(Kapital-)Gesellschaft im Rahmen ihres Unternehmensgegenstands handelt oder nicht.

 Solange Gewinne der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft an den ausländischen Gesellschafter nicht ausgeschüttet werden, ist kein grenzüberschreitender Sachverhalt gegeben. Die steuerliche Behandlung der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft (insbesondere die Gewinnermittlung einschließlich Betriebsausgabenabzug und die Behandlung von Verlusten (bei der Tochter-(Kapital-)Gesellschaft) sowie die Steuerveranlagung) erfolgt ausschließlich nach den allgemeinen Vorschriften des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts. Da im Verhältnis von Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter des sog. Trennungsprinzip gilt, bleiben thesaurierte Gewinne auf der Ebene des Gesellschafters unbeachtlich; sie führen bei ihm noch nicht zu Einkünften, sondern durch die Werterhöhung seiner Anteile nur zu einer Erhöhung seines Vermögens. Besondere Regelungen, insbesondere nach etwaigen Doppelbesteuerungsabkommen sind nicht zu beachten. Besonderheiten können sich für die inländische Tochter-(Kapital-)Gesellschaft allerdings dann ergeben, wenn die Finanzierung dieser Gesellschaft weitgehend durch  die Vergabe von Gesellschafterdarlehen (fremd-)finanziert werden soll. Einzelheiten zur Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG. Es gilt der KSt-Satz von 25%. Die festgesetzte Körperschaftsteuer unterliegt darüber hinaus dem Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5%.

 Erwirtschaftet die Tochter-(Kapital-)Gesellschaft Verluste, dann können diese wegen des Trennungsprinzips beim (ausländischen) Gesellschafter (grundsätzlich) nicht berücksichtigt werden.

 Tochter-(Kapital-)Gesellschaften unterliegen nach § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG mit ihrem (inländischen) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, s. § 2 Abs.1 Satz 2 GewSt.

 

 (2)     DBA-Fall 

Auch im DBA-Fall erfahren Tochter-(Kapital-)Gesellschaften von ausländischen Gesellschaftern in der Bundesrepublik Deutschland keine andere rechtliche Behandlung als Tochter-(Kapital-)Gesellschaften von inländischen Gesellschaftern, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (s. §§ 10, 11 AO) im Inland haben. Dies gilt auch für das Steuerrecht. Allerdings wird im DBA-Fall darauf abgestellt, ob diese Gesellschaften im Inland abkommensberechtigt, und wenn ja, im Inland ansässig sind und die Bundesrepublik Deutschland somit das Besteuerungsrecht hat. Die Abkommensberechtigung und die Ansässigkeit von solchen Gesellschaften bestimmt sich nach Art.1, 3 Abs.1 lit.b) 4 OECD-MA. Das (Körperschaft-)Steuersubjekt ist in diesem Fall die (inländische) Kapitalgesellschaft. Entsprechend unterliegen sie ganz normal der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs.1 KStG; ihre Einkünfte werden nach § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 15 Abs.1 Nr.1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

Wenn die Tochter-(Kapital-)Gesellschaft Wirtschaftstätigkeiten ausübt, die nicht zu ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehören, und sie als Vertreter im Sinne von § 13 AO für das Mutterunternehmen handelt, ergibt sich im DBA-Fall das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland aus Art.7 Abs.1,5 OECD-MA, weil die Tochter-(Kapital-)Gesellschaft durch diese Tätigkeit für das Mutterunternehmen im Inland eine Vertreterbetriebstätte des Mutterunternehmens begründet. Die weitere steuerliche Behandlung ist gleich, wie im Nicht-DBA-Fall.

 Solange Gewinne der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft an den ausländischen Gesellschafter nicht ausgeschüttet werden, gilt für das Besteuerungsverfahren das Gleiche wie im Nicht-DBA-Fall.

Auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer gilt das Gleiche wie im Nicht-DBA-Fall.

Besteuerung der Ausschüttung von Dividenden von einer inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft an ausländische Gesellschafter 

(1)     Nicht-DBA-Fall

 Werden Gewinne der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft an den ausländischen Gesellschafter ausgeschüttet, dann ist ein grenzüberschreitender Sachverhalt gegeben. Dem ausländischen Gesellschafter fließen Einkünfte zu; er ist als Empfänger der Dividenden der Steuerpflichtige. Bei unterstellter unbeschränkter (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht des ausländischen Gesellschafters wären die Einkünfte aus Dividenden bei diesem im gewerblichen Bereich Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 EStG und wären im privaten Bereich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs.1 Nr.1 und Nr.9 EStG. Wegen der Ansässigkeit des (ausländischen) Gesellschafters im Ausland unterliegen diese Dividenden bei ihm der deutschen beschränkten (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.5 lit.a) EStG. Hat der ausländische Gesellschafter im Inland eine Betriebsstätte und sind die Dividenden dieser inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, dann unterliegen die Dividenden der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.2 EStG.

 Die Besteuerung erfolgt im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer), s. § 43 Abs.1 Nr.1 EStG. Die Kapitalertragsteuer beträgt nach § 43a Abs.1 Nr.1 EStG (seit dem VAZ 2002) 20% des (Brutto-)Kapitalertrags. Werbungskosten oder Betriebsausgaben des ausländischen Gesellschafters dürfen nicht abgezogen werden, s. § 50a Abs.4 Satz 3 EStG. Die Kapitalertragsteuer umfasst nach § 43 Abs.1 Satz 3 EStG auch den Teil der Kapitalerträge, der nach § 3 Nr.40 EStG oder nach § 8b Abs.1 KStG steuerfrei ist.

 Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, s. § 44 Abs.1 Satz 2 EStG. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Kapitalerträge oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle (der Vergütungsschuldner) den Steuerabzug vorzunehmen, s. § 44 Abs.1 Satz 3 EStG. Die einbehaltene Steuer ist nach § 44 Abs.1 Satz 5 EStG monatlich, bis zum 10. Tag des dem Kalendermonat folgenden Monats an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen. Steuerschuldner ist der beschränkt steuerpflichtige Gläubiger der Kapitalerträge, s. § 44 Abs.1 Satz 1 EStG. Daneben ist der Vergütungsschuldner Haftungsschuldner für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der Steuer, § 44 Abs. 5 EStG.

 Der Steuerabzug hat nach § 50 Abs.5 Satz 1 und § 32 Abs.1 DStG (grundsätzlich) Abgeltungswirkung. In diesem Fall findet keine Steuerveranlagung statt. In den in § 50 Abs.5 Satz 2 EStG und in den in § 32 Abs.2 KStG genannten Fällen hat der Steuerabzug jedoch keine Abgeltungswirkung und es findet eine Sterveranlagung statt. Soweit Kapitalertragsteuer durch Steuerabzug erhoben wurde oder soweit die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs.1 Satz 3 EStG auch den Teil der Kapitalerträge umfasst, der nach § 3 Nr.40 EStG oder nach § 8b Abs.1 KStG steuerfrei ist, wird sie im Falle der Durchführung einer Steuerveranlagung angerechnet, wenn nicht die Steuererstattung nach § 50d Abs.1 EStG beantragt oder durchgeführt worden ist (s. § 36 Abs.2 Nr.2 Satz 1 EStG). Im Falle der Steuerveranlagung können auch die mit den Kapitalerträgen im Zusammenhang stehenden Werbungskosten  oder Betriebsausgaben abgezogen werden.

 Der ausländische Gesellschafter unterliegt mangels Vorliegens eines inländischen Gewerbebetriebs mit den ausgeschütteten Gewinnen nicht der Gewerbesteuer, § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG.

 Besonderheiten bei EU- Tochter-(Kapital-)Gesellschaften

 Art.5 Abs.1 der EG-Mutter-Tochter-Richtlinie vom 23.7.1990 regelt, dass eine EU-Muttergesellschaft, die Gewinne von einer EU-Tochtergesellschaft erhält (ausgenommen Liquidationsgewinne), diese Gewinne entweder von der Besteuerung ausnehmen muss (Freistellungsmethode) oder im Falle der Besteuerung, die von der Tochtergesellschaft im anderen EU-Mitgliedsstaat entrichteten Steuern – gemeint sind die Steuern auf den Gewinn der Tochtergesellschaft und auch etwaige Quellensteuern auf die ausgeschütteten Dividenden – anzurechnen hat (Anrechnungsmethode). Diese Regelung wurde im deutschen Steuerrecht in § 43b Abs. EStG in innerstaatliches Recht umgesetzt. Danach wird die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs.1 Nr.1 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht erhoben, wenn die hierfür erforderlichen Voraussetzungen vorliegen. Diese Voraussetzungen sind nach § 43b Abs.2 EStG die Folgenden:

 

ð  die Muttergesellschaft hat die von der EG-Mutter-Tochter-Richtlinie vorausgesetzte Rechtsform

ð  die Beteiligungshöhe beträgt mindestens 25% im Falle der Gegenseitigkeit mindestens 10% (s. § 43 Abs.3 EStG)

ð  die Behaltefrist beträgt mindestens 12 Monate

 

(2)     DBA-Fall

 Werden Gewinne der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft an den  ausländischen Gesellschafter ausgeschüttet, dann ergibt sich das (durch DBA begrenzte) Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat für diesen grenzüberschreitenden Sachverhalt aus Art.10 Abs.2 OECD-MA. Die steuerliche Behandlung der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft erfolgt grundsätzlich wie in dem Nicht-DBA-Fall nach den allgemeinen Vorschriften des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts.

 Die Besteuerung erfolgt auch im DBA-Fall im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) (seit dem VAZ 2002) (zunächst) in Höhe von 20% des (Brutto-)Kapitalertrags (s. §§ 43 Abs.1 Nr.1, 43a Abs.1 Nr.1 1. Alt., Abs.2 Satz  1 EStG) nach den in dem Nicht-DBA-Fall in Ziff. (1) genannten innerstaatlichen Regeln. Nach Art.10 Abs.2 OECD-MA hat die Bundesrepublik Deutschland aber nur ein begrenztes  (Quellen-)Besteuerungsrecht in Höhe von 5% oder 15%. Das OECD-Musterabkommen regelt selbst nicht, wie die (begrenzte) Quellenbesteuerung, genauer gesagt: wie die Begrenzung der Quellenbesteuerung durchzuführen ist, sondern enthält in Art.10 Abs.2 Satz 2 OECD-MA lediglich den Hinweis, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten in gegenseitigem Einvernehmen regeln, wie diese Begrenzung durchzuführen ist. Dieser in einem konkreten Doppelbesteuerungsabkommen im Grunde Überflüssige Hinweis ist in den meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen entsprechend auch nicht enthalten.

 Wie in Kap.13.2.2 ausgeführt, gewährt die Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat den in dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen niedrigeren DBA-Quellensteuersatz nicht automatisch, sonder der Steuerabzug ist nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG ungeachtet der DBA-Regelung in voller Höhe durchzuführen. Will der Steuerpflichtige in den Genuss der DBA-Regelung kommen, dann muss er nach § 50d Abs.1 Satz 3 EStG beim Bundesamt für Finanzen den Antrag auf Steuererstattung stellen. Ist der ausländische Gesellschafter eine ausländische Kapitalgesellschaft, die am Nennbetrag der inländischen Tochter-(Kapital-)Gesellschaft zu mindest 10% unmittelbar beteiligt ist und unterliegt sie in ihrem ausländischen Ansässigkeitsstaat der Besteuerung vom Einkommen oder Gewinn, so kann sie beim Bundesamt für Finanzen nach § 50 Abs.2 Satz 1 2. Halbsatz EStG den Antrag auf eine Freistellungsbescheinigung zur Freistellung im Steuerabzugsverfahren erteilen. Im sog. Steuerabzugsverfahren ist dem Bundesamt für Finanzen durch eine sog. Ansässigkeitsbescheinigung der Finanzbehörde des Ansässigkeitsstaats die Ansässigkeit in dem betreffenden Vertragsstaat und damit die Abkommensberechtigung nachzuweisen, § 50d Abs.4 EStG. Wie dieses Erstattungsverfahren im Einzelnen durchzuführen ist, regelt ausführlich das BMF- Schreiben/Merkblatt vom 1.3.1994.

 Zu beachten ist, dass hier zwei Steuerverfahren vorliegen:

 

ð  das Steuerabzugsverfahren nach den §§ 43 ff. EStG

ð  das Steuererstattungsverfahren nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG

  

Das Steuerabzugsverfahren nach den §§ 43 ff. EStG ist ein Steuerverfahren gegen den Vergütungsschuldner (die die Dividenden zahlende Gesellschaft) und ist unabhängig von dem Steuererstattungsverfahren nach § 50d Abs.1 Satz 2 EStG, dem Steuerverfahren des Vergütungsgläubigers (des Gesellschafter und Dividendengläubigers). Zumindest deswegen ist die Frage berechtigt, ob das Steuerabzugsverfahren nach den §§ 43 ff. EStGnicht gegen DBA-Recht verstößt.

 

Besonderheiten bei EU- Tochter-(Kapital-)Gesellschaften

 Auch im DBA-Fall sind die Besonderheiten bei EU- Tochter-(Kapital-)Gesellschaften nach Art.5 Abs.1 der EG-Mutter-Tochter-Richtlinie vom 23.7.1990 zu beachten.

 

Besteuerung der Zahlung von Zinsen an einen ausländischen Empfangsberechtigten

(1) Nicht-DBA-Fall

 Zahlt ein unbeschränkter Steuerpflichtiger Zinsen an einen ausländischen Empfangsberechtigten (zum Beispiel eine inländische Tochtergesellschaft an den ausländischen Gesellschafter), dann ist ein grenzüberschreitender Sachverhalt gegeben. Der Begriff „Zinsen“ bestimmt sich hier nach dem  innerstaatlichen Recht. Dem ausländischen Empfänger der Zinsen fließen Einkünfte zu; er ist der Steuerpflichtige. Bei unterstellter unbeschränkter (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht des ausländischen Empfängers der Zinsen wären die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 EStG und wären im privaten Bereich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs.1 Nr.5 oder Nr.7 EStG (so die Begriffe des innerstaatlichen Rechts). Wegen der Ansässigkeit des (ausländischen) Empfängers der Zinsen im Ausland unterliegen diese Zinsen bei ihm der deutschen beschränkten (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.5 lit.c) EStG, allerdings nur dann, wenn eine der folgenden Voraussetzungen (sog. zusätzlicher Inlandsbezug) gegeben ist:

 

ð  die Kapitalforderung ist im Inland im Sinne von § 49 Abs.1 Nr.5 lit.c)aa) EStG gesichert:

ð  das Kapitalvermögen besteht aus Genussrechten im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr.5 lit.c) bb) EStG besteht;

ð  die Kapitalerträge werden von einem Schuldner im Sinne von § 49 Abs.1 Nr.5 lit.c) cc) EStG gezahlt.

 

 Sind diese zusätzlichen Anknüpfungsmerkmale an einen Inlandsbezug nicht gegeben, dann unterliegen die sog. einfachen Zinsen nicht der beschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht. Schaumburg weist zu Recht darauf hin, dass es keinen sachlichen Grund dafür gibt, dass die einfachen Zinsen nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen sollen, während vergleichbare Zahlungen, wie zum Beispiel die Zahlung von Lizenzen für die Nutzungsüberlassung von Rechten nach § 49 Abs.1 Nr.6 EStG von der beschränkten (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht erfasst werden. In typischen grenzüberschreitenden Investitionsfällen sind diese zusätzlichen Anknüpfungsmerkmale nicht gegeben, mit der Folge, dass die Zahlung von Zinsen an einem ausländischen Empfangsberechtigten in der Bundesrepublik Deutschland grundsätzlich nicht steuerbar sind. Hat der ausländische Empfänger der Zinsen im Inland dagegen eine Betriebsstätte und sind die (einfachen) Zinsen dieser inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, dann unterliegen die Zinsen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.2 EStG.

 Sind die Voraussetzungen des zusätzlichen Inlandsbezugs gegeben, liegen also sog. qualifizierte Zinsen vor, dann geschieht die Besteuerung von Zinsen wie folgt: Die Besteuerung erfolgt im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) und zwar in den folgenden vier Fällen:

 

ð  Fall des § 43 Abs.1 Nr.2 (Zinsen aus Wandelanleihen, aus Gewinnobligationen oder aus Genussrechten ohne Liquiditätserlös)

ð  Fall des § 43 Abs. 1 Nr.3 (Einnahmen als (typisch) stiller Gesellschafter, aus Unterbeteiligungen oder Zinsen aus partialischen Darlehen)

ð  Fall des § 43 Abs.1 Nr.4 (Zinsen aus Saranteilen von Kapitallebensversicherungen)

ð  Fall des § 43 Abs.1 Nr.7 (Zinsen aus Kapitalerträgen i.S.v. § 20 Abs.1 Nr.7 von verbrieften oder öffentlich registrierten Kapitalforderungen und von (inländischen) Banken; Stichwort: Zinsabschlagsstuer)

 

Der Steuersatz ist hier ja nach Zinsart unterschiedlich; es gelten die folgenden Grundsätze:

 

Fall des § 43

 Abs.1 Nr.2

Zinsen aus Wandelanleihen, aus Gewinnobligationen, oder aus Genussrechten ohne Liquiditätserlös

nach § 43a Abs.1 Nr.2 => 25%

Fall des § 43

Abs.1 Nr.3

Zinsen aus Sparanteilen von Kapitallebensversicherungen

nach § 43a Abs.1 Nr.2 => 25%

Fall des § 43

 Abs.1 Nr.4

Zinsen aus Sparanteilen von Kapitallebensversicherungen

nach § 43a Abs.1 Nr.2 => 25%

Fall des § 43

 Abs.1 Nr.7

Zinsen aus Kapitalerträgen i.S.v. § 20 Abs.1 Nr.7 von verbrieften oder öffentlichen registrierten Kapitalforderungen und von (inländischen) Banken, Stichwort: Zinsabschlagssteuer

 

nach § 43a Abs.1 Nr.3 => 30%

 

 In diesen vier Fällen dürfen auch hier Werbungskosten oder Betriebsausgaben des ausländischen Empfängers der Zinsen nicht abgezogen werden, s. § 50a Abs.4 Satz 3 EStG.

 Zur Entstehung der Steuer (s. § 44 Abs.1 Satz 2 EStG), zum Vergütungsschuldner (s. § 44 Abs.1 Satz 3 EStG), zum Steuerschuldner (s. § 44 Abs.1 Satz 1 EStG) und zum Vergütungsschuldner als Haftungsschuldner (s. § 44 Abs.5 EStG) im Falle der Quellenbesteuerung gilt das Gleiche wie bei der Ausschüttung von Dividenden in Kap.13.4.4.

 In den genannten vier Fällen hat der Steuerabzug nach § 50 Abs.5 Satz 1 und § 32 Abs. 1 KStG (grundsätzlich) Abgeltungswirkung mit der Folge, dass keine Steuerveranlagung stattfindet. Für den Ausnahmefall der Steuerveranlagung gelten die Ausführungen in Kap.13.4.4. entsprechend (ausgenommen die Hinweise zu § 43 Abs.1 Satz 3 EStG), insbesondere im Hinblick auf die Geltendmachung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben.

Der (ausländische) Gesellschafter unterliegt mangels Vorliegens eines inländischen Gewerbebetriebs mit den erhaltenen Zinsen nicht der Gewerbesteuer, § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG.

 (2) DBA-Fall

Werden von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Darlehensnehmer Zinsen an einen ausländischen Empfangsberechtigten gezahlt und sind die Voraussetzungen des zusätzlichen Inlandsbezugs nach § 49 Abs.1 Nr.5 lit.c) lit.aa) – lit.cc) EStG gegeben, unterliegen diese qualifizierten Zinsen in der Bundesrepublik Deutschland ein (durch DBA begrenztes) Besteuerungsrecht zusteht. Während Art.11 Abs.2 OECD-MA für den Quellenstaat ein (zusätzliches) beschränktes Quellenbesteuerungsrecht vorsieht, folgen über die Hälfte der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen dieser Regelungsempfehlung nicht, das heißt, dass die Mehrzahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen dem Quellenstaat kein Besteuerungsrecht einräumen. Sieht ein deutsches Doppelbesteuerungsabkommen dagegen ein (beschränktes) Quellenbesteuerungsrecht für den Quellenstaat vor und sind qualifizierte Zinsen gegeben, dann gilt folgendes:

 Der Begriff „Zinsen“ bestimmt sich hier nach Art.11 Abs.3 OECD-MA und nicht nach dem innerstaatlichen Recht. Zur DBA-rechtlichen Einordnung von typisch stillen Beteiligungen und partialischen Darlehen siehe Kap.4.6.5.2. Bemessungsgrundlage für die Quellensteuer ist der Bruttobetrag der Zinsen.

 Die Besteuerung erfolgt auch im DBA-Fall im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer), s. § 43 Abs.1 Nr.2, Nr.3, Nr.4 oder Nr.7 EStG nach dem Nicht-DBA-Fall in Ziff. (1) genannten innerstaatlichen Regeln. Nach Art.11 Abs.2 OECD-MA hat die Bundesrepublik Deutschland, soweit sie dem OECD-Musterabkommen folgt, aber nur ein begrenztes (Quellen-)Besteuerungsrecht in Höhe von 10%. Das OECD-Musterabkommen und auch die wenigen einschlägigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen regeln auch für nicht, wie eine etwaigen Quellenbesteuerung, genauer gesagt: wie die Begrenzung einer etwaigen Quellenbesteuerung durchzuführen ist, sonder enthält in Art.11 Abs.2 Satz 2 OECD-MA lediglich den Hinweis, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten in gegenseitigem Einvernehmen regeln, wie diese Begrenzung durchzuführen ist, entsprechend auch nicht enthalten.

 Auch im Falle von Zinsen gewährt die Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat den in dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen niedrigeren DBA-Quellensteuersatz nicht automatisch. Zum Antrag auf Steuererstattung beim Bundesamt für Finanzen nach § 50d Abs.1 Satz 3 EStG gelten auch hier die in Kap.13.2.2 genannten Grundsätze.

 

Besteuerung der Zahlung von Lizenzgebühren an einen ausländischen Empfangsberechtigten

 (1)   Nicht-DBA-Fall

 Zahlt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Lizenzgebühren an einen ausländischen Empfangsberechtigten (zum Beispiel eine inländische Tochtergesellschaft an den ausländischen Gesellschafter), dann ist ein grenzüberschreitender Sachverhalt gegeben. Der Begriff „Lizenzgebühren“ bestimmt sich hier nach dem innerstaatlichen Recht. Dem ausländischen Empfänger der Lizenzgebühren fließen Einkünfte zu; er ist der Steuerpflichtige. Bei unterstellter unbeschränkter (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht des ausländischen Empfängers der Lizenzgebühren wären die Einkünfte aus Lizenzgebühren (so der DBA-Begriff) bei diesem im gewerblichen Bereich Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach §15 Abs.1 EStG, und wären im privaten Bereich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (von Rechten) nach § 21 Abs.1 Nr.3 EStG (so die Begriffe des innerstaatlichen Rechts). Wegen der Ansässigkeit des (ausländischen) Empfängers der Lizenzgebühren im Ausland unterliegen diese Lizenzgebühren bei ihm der deutschen beschränkten (Einkommen- oder Körperschaft-)Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.6 EStG, allerdings nur dann, wenn die dem Lizenzverhältnis zu Grunde liegenden Rechte einen sog. Inlandsbezug haben. Dieser ist gegeben, wenn die Rechte (sog. qualifizierte Rechte) in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden. Ein „inländisches öffentliches Buch oder Register“ sind zum Beispiel Register für Patente, Gebrauchsmuster und Marken, aber auch Namensrechte und Fernseh- und Rundfunkverwertungsrechte.  Möglich ist auch, dass die Nutzungsüberlassung von Rechten von § 49 Abs.1 Nr.9 EStG erfasst wird. Steuerbar sind aber nur laufende Einkünfte (Lizenzgebühren), nicht dagegen Gewinne aus der Veräußerung von Rechten, es sei denn, die Lizenzgebühren sind einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen und die beschränkte Steuerpflicht ergibt sich aus § 49 Abs.1 Nr.2 EStG.

 Sind die Voraussetzungen für einen Inlandsbezug nicht gegeben, dann unterliegen sog. einfache Rechte nicht der beschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht, es sei denn, es erfolgt die Verwertung dieser Rechte in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung. Bezogen auf Investitionsfälle der Praxis bedeutet dies, dass Lizenzgebühren für die Nutzungsüberlassung von Patenten, Gebrauchsmustern, Urheberrechten oder Marken der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, nicht dagegen die Nutzungsüberlassung von nicht registriertem Know How. Hat der ausländische Empfänger der Lizenzgebühren im Inland eine Betriebsstätte und sind Lizenzgebühren dieser der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr.2 EStG.

 Sind die Voraussetzungen für einen Inlandsbezug gegeben, liegen also sog. qualifizierte Rechte vor, dann erfolgt die Besteuerung von Lizenzgebühren im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) (seit dem VAZ 2002) in Höhe von 20% des (Brutto-)Kapitalertrags (s. § 50a Abs.4 Satz 1 Nr.3 Satz 4 EStG). Werbungskosten oder Betriebsausgaben des ausländischen Gesellschafters dürfen nicht abgezogen werden, s. § 50 Abs.4 Satz 3 EStG.

 Wegen der Entstehung der Steuer (s. § 50a Abs.5 Satz 1 EStG), des Vergütungsschuldners (s. § 50a Abs.5 Satz 2 EStG), der Steuerabführung (s. § 50a Abs.5 Satz 3 EStG), des Steuerschuldners (s. § 50a Abs.5 Satz 4 EStG) und des Vergütungsschuldners als Haftungsschuldner (s. § 50a Abs.5 Satz 4 EStG) wird auf die Ausführungen in Kap.13.2.2 verwiesen.

 Auch hier hat der Steuerabzug nach § 50 Abs.5 Satz 1 und § 32 Abs.1 KStG (grundsätzlich) Abgeltungswirkung, mit der Folge, dass keine Steuerveranlagung stattfindet. Im Hinblick auf eine etwaige Steuerveranlagung in den Fällen von § 50 Abs.5 Satz 2 EStG und von § 32 Abs.2 KStG und die damit verbundene steuerliche Behandlung wird auf die Ausführungen in Kap.13.2.2 verwiesen.

 Der (ausländische) Gesellschafter unterliegt mangels Vorliegens eines inländischen Gewerbebetriebs mit den erhaltenen Lizenzgebühren nicht der Gewerbesteuer, § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG.

 

(2)   DBA-Fall

 Werden von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Darlehensnehmer Lizenzgebühren an einen ausländischen Empfangsberechtigten gezahlt und ist der § 49 Abs.1 Nr.6 EStG genannte Inlandsbezug gegeben, dann ist zu fragen, ob der Bundesrepublik Deutschland ein (durch DBA begrenztes) Besteuerungsrecht zusteht. Wie in Kap. 4.6.6.1 ausgeführt, hat der Quellenstaat nach dem OECD-Musterabkommen kein Recht zur (begrenzten) Quellenbesteuerung. Allerdings enthalten in Übereinstimmung mit dem UN-Musterabkommen viele deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zugunsten des Quellenstaats ein Recht zur begrenzten Quellenbesteuerung. Sieht ein deutsches Doppelbesteuerungsabkommen ein (beschränktes) Quellenbesteuerungsrecht für den Quellenstaat vor, dann gilt folgendes: 

 Der Begriff „Lizenzgebühren“ bestimmt sich hier nach Art.12 Abs.2 OECD-MA und nicht nach dem innerstaatlichen Recht. Bemessungsgrundlage für die Quellensteuer ist der Bruttobetrag der Lizenzgebühren.

 Die Besteuerung erfolgt auch im DBA-Fall im Wege des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer), s. § 50a Abs.4 Satz 1 Nr.3, Satz 4 EStG nach den in dem Nicht-DBA-Fall in Ziff. (1) genannten innerstaatlichen Regeln. Nach dem bereffenden Zuordnungsartikel (dies ist in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen zumeist Art.12 Abs.2) hat die Bundesrepublik Deutschland aber nur ein begrenztes (Quellen-)Besteuerungsrecht, in der Regel in Höhe von 10%. Da das OECD-Musterabkommen für Lizenzgebühren keine (begrenzte) Quellenbesteuerung vorsieht, regelt es für Lizenzgebühren auch nicht, wie eine Quellenbesteuerung, genauer gesagt: wie die Begrenzung der Quellenbesteuerung durchzuführen ist, wenn in einem Doppelbesteuerungsabkommen eine Quellenbesteuerung vorgesehen ist. Die meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, die eine Quellenbesteuerung vorgesehen enthalten auch keine entsprechenden abstrakten Hinweise (entsprechend Art.10 Abs.2 Satz 2 OECD-MA) oder konkreten Regelungen. Dieser in einem konkreten Doppelbesteuerungsabkommen im Grunde überflüssige Hinweis ist in den meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, soweit eine Quellensteuer auf Lizenzgebühren vorgesehen ist, entsprechend auch nicht enthalten.

 Auch im Falle von Lizenzgebühren gewährt die Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat den in dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen niedrigeren DBA-Quellensteuersatz nicht automatisch. Zum Antrag auf Steuererstattung beim Bundesamt für Finanzen nach § 50d Abs.1 Satz 3 EStG gelten auch hier die genannten Grundsätze.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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